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Acquisto ramo d’azienda: la pianta degli adempimenti da assolvere #adessonews

La cessione di azienda con estinzione del dante causa fa insorgere in capo al cessionario l’obbligo di assolvere a tutti gli adempimenti Iva successivi alla data di cessione. L’operazione crea una “continuità” anche quando coinvolge due soggetti non residenti, che operano ciascuno per tramite di un proprio rappresentante fiscale in Italia.
Sono i principi-base espressi dall’agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 417/E del 31 ottobre.

Il quesito
Il “caso” nasce dall’istanza presentata da una società operante in Italia tramite un proprio rappresentante fiscale, la quale, a seguito dell’acquisto di un ramo aziendale facente capo a un soggetto estero, anch’esso operante in Italia tramite il proprio rappresentante fiscale, aveva chiesto chiarimenti in merito agli adempimenti Iva. Nello specifico, l’acquisizione dell’intero ramo aziendale aveva per oggetto tutte le operazioni attive e passive che “transitavano” dal rappresentante fiscale della cedente, compreso il credito Iva, risultante dalla dichiarazione annuale 2007 e dalla liquidazione periodica al 31 marzo 2008. La società cessionaria faceva, inoltre, presente di proseguire, senza soluzione di continuità, l’attività del proprio dante causa “mantenendo” il requisito di “esportatore abituale”, nonché il relativo plafond formatosi in precedenza in capo alla cedente, nonostante nell’atto di cessione non ne sia stata fatta esplicita menzione.
Dalla descrizione del caso concreto si evince come, in realtà, l’operazione di cessione del ramo aziendale fosse accompagnata anche dalla cessione del restante complesso aziendale nei confronti di un altro soggetto. L’operazione nel suo insieme aveva, così, determinato l’estinzione del dante causa (cedente), con tutta una serie di conseguenze in ordine agli adempimenti Iva.

I principi “base” della risoluzione
L’articolo 2555 del Codice civile definisce l’azienda come “il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa“. All’interno dell’azienda, intesa nel suo insieme, è possibile, in alcuni casi, individuare quell’insieme di beni organizzati per l’esercizio distinto di una specifica attività produttiva dotata di una propria e autonoma gestione produttiva. In tale ultimo caso si parla di “ramo aziendale”, caratterizzato non solo da una propria autonomia economico-produttiva distinta dal restante complesso aziendale, ma anche (e solitamente) da un’indipendenza logistica, strutturale e organizzativa.

Il caso sottoposto all’attenzione del Fisco è peculiare, poiché la cessione del ramo aziendale ha determinato anche la cessazione dell’attività di impresa da parte del dante a causa (l’effetto estintivo è derivato da un’ulteriore e contestuale cessione del restante complesso aziendale).
Tale ultimo aspetto rileva in modo significativo sul piano fiscale. La risoluzione, come anticipato, ha avuto modo di chiarire che la cessione di azienda o di più rami aziendali, che comporti l’estinzione del soggetto dante causa, fa insorgere in capo al cessionario l’obbligo di assolvere a tutti gli adempimenti, agli effetti dell’Iva, successivi alla data di cessione.

Partendo da tale presupposto sono stati ribaditi altri due principi di carattere generale, secondo cui in caso di cessione di un ramo aziendale (con estinzione del dante causa) si determina una situazione di continuità anche quando l’operazione straordinaria riguarda due soggetti non residenti che si sono identificati direttamente in Italia. Conseguentemente, permangono in capo ai soggetti coinvolti gli stessi obblighi e gli stessi diritti previsti dalla disciplina Iva per operazioni straordinarie fra residenti.
Ad analoghe conclusioni deve giungersi nell’ipotesi in cui l’operazione straordinaria sia posta in essere fra due soggetti non residenti, che operano ciascuno per tramite di un proprio rappresentante fiscale in Italia (cfr risoluzione 371/2007, in tema di conferimento di azienda).

Partendo da tali principi, l’Agenzia ha esaminato in quattro punti le problematiche sollevate nell’interpello.

  1. Presentazione del modello AA7/9
    I contribuenti non persone fisiche, sono tenuti a comunicare all’Amministrazione finanziaria l’inizio o la cessazione dell’attività o la variazione di dati rilevanti ai fini Iva, utilizzando il modello AA7/9, che va presentato entro 30 giorni dall'”evento”. Il modello deve essere utilizzato anche dai soggetti non residenti che si avvalgono di una stabile organizzazione in Italia e dai rappresentanti fiscali nominati dagli stessi. Lo stesso deve, inoltre, essere presentato anche nelle ipotesi di trasformazioni sostanziali soggettive.
    Ne consegue che l’adempimento deve essere posto in essere anche con riferimento al caso in rassegna e, quindi, in tutte le ipotesi in cui oggetto di cessione sono le operazioni attive e passive che “transitano” per il rappresentante fiscale in Italia, a cui consegue l’estinzione in Italia del dante causa (con conseguente trasferimento totale dell’attività aziendale rilevante in Italia a favore della cessionaria). In altri termini, in tale ultima ipotesi, ai fini fiscali la cessione del ramo aziendale è qualificata come un’operazione di trasferimento totale di azienda. Il soggetto che si estingue (cedente) non deve pertanto presentare la dichiarazione di cessazione attività in quanto tale informazione è acquisita tramite la presentazione della dichiarazione di inizio attività o variazione dati presentata dal cessionario. Quest’ultimo, in particolare, dovrà barrare la casella 1c, presente nel quadro D, relativa all’ipostesi “di trasformazione comportante il trasferimento totale dell’azienda“.

    A completamento, l’Agenzia ha chiarito come tale operazione composta determini il subentro del cessionario nella posizione del cedente anche ai fini del riconoscimento dello status di “esportatore abituale” e del relativo plafond posseduto originariamente dal cedente(1). A tal riguardo accorre, tuttavia, evidenziare in primo luogo che il cessionario riveste ab origine lo status di esportatore abituale e che la continuità soggettiva riconosciuta all’intera operazione ai fini del riconoscimento della qualifica di esportatore abituale si realizza solo a condizione che:

    1. il cessionario continui, senza soluzione di continuità, l’attività relativa al complesso aziendale oggetto di trasferimento, in precedenza svolta dal cedente
    2. il cessionario subentri nei rapporti giuridici (attivi e passivi) relativi al complesso aziendale cedutogli.

    Al verificarsi di tutte le condizioni sopra riportate, il cessionario dovrà barrare la casella PL contenuta nella sezione 1, quadro D, del modello AA7/9, riferita ai contribuenti che a seguito di trasformazioni soggettive, “intendano esercitare, in presenza dei presupposti di legge, la facoltà di acquistare beni e servizi, o di importare beni, senza pagamento dell’imposta a norma dell’art. 2, comma 2, della legge 18 febbraio 1997, n. 28“.

     

  2. Obblighi dichiarativi
    Al fine di individuare gli obblighi dichiarativi in caso di trasformazioni sostanziali soggettive, in cui si verifica situazione di continuità tra il soggetto subentrante e il cedente, occorre individuare il momento in cui l’atto di cessione è posto in essere, ovvero se lo stesso si realizza in data antecedente o successiva al termine per la presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno precedente.

    Se la cessione è “successiva”, la dichiarazione per il periodo d’imposta precedente è presentata dal cedente; viceversa, se come, nel caso di specie, l’operazione straordinaria è avvenuta dopo la chiusura del periodo d’imposta (2007), ma prima della scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione Iva relativa al periodo di imposta antecedente alla cessione (determinando al contempo l’estinzione del dante causa), il cessionario (per il tramite del proprio rappresentante fiscale) dovrà presentare per l’anno di imposta 2007 (periodo di imposta precedente alla cessione di azienda):

    • la propria dichiarazione Iva
    • la dichiarazione del cedente, se questi non vi abbia già provveduto in proprio.

    Tale impostazione, è stato chiarito nella risoluzione, trova conferma anche nella modulistica relativa alla dichiarazione Iva/2008, nella parte in cui è specificato che “devono essere indicati i dati del soggetto estinto nella parte riservata al contribuente e i dati del soggetto avente causa nel riquadro riservato al dichiarante, riportando il valore 9 nella casella relativa al codice di carica“.

    Con riferimento al periodo di imposta 2008, la società cessionaria sarà sempre chiamata a presentare la propria dichiarazione annuale Iva composta da due moduli, uno per se stessa (contenente i dati delle operazioni effettuate nel 2008) e un altro per la ditta cedente. In particolare: in un modulo andranno indicati i dati delle operazioni effettuate dal cessionario nel corso dell’anno; nell’altro andranno riportati i dati delle operazioni effettuate dal cedente nella frazione danno che va dal 1° gennaio alla data in cui ha effetto la cessione (aprile 2008) che ha comportato il trasferimento al cessionario dell’intera posizione Iva. Da ciò consegue, secondo gli esperti del Fisco, che, a partire dalla prima liquidazione successiva alla cessione, la società cessionaria dovrà far confluire nella propria liquidazione anche gli elementi contabili riferiti alla cedente del periodo antecedente alla cessione.

     

  3. Presentazione del modello VR/2008
    Nel descrivere l’intera operazione si è più volte ribadito il concetto secondo cui la cessione di azienda determina una trasformazione sostanziale soggettiva, che deve essere letta alla luce del principio di continuità. Partendo da tale premessa di carattere generale, è intuitivo comprendere come in questa ipotesi il trasferimento del credito Iva al cessionario d’azienda sia efficace nei confronti dell’Amministrazione finanziaria senza necessità di osservare la procedura formale di cessione (atto pubblico o scrittura privata autenticata e notifica per il tramite di ufficiale giudiziario), altrimenti necessaria per la cessione della generalità dei crediti fiscali.
    In altri termini, il cessionario subentra “ai fini della titolarità del credito IVA” nella posizione giuridica del proprio dante causa e, pertanto, ha il diritto di poter richiedere il rimborso del credito Iva emergente dalla dichiarazione di quest’ultimo ai sensi dell’articolo 30, terzo comma, lettera e), del Dpr 633/1972.

    Ne consegue che avendo la cedente maturato il diritto a chiedere il rimborso, può presentare il modello VR per tramite della cessionaria.
    Si verifica, quindi, la situazione in cui chi presenta il modello è una società diversa da quella che ha maturato il diritto al rimborso, poiché solo la prima è legittimata, per effetto del principio di continuità ravvisabile nei casi di cessione del ramo aziendale, a poterlo esercitare. Sotto il profilo operativo, la risoluzione ha evidenziato, inoltre, che deve essere compilato anche il campo denominato “Codice fiscale società dichiarante”. La cessionaria deve, infine, indicare nell’apposito campo il codice di carica “9” in qualità di società beneficiaria della cessione.

     

  4. Presentazione del modello IVA TR
    Valorizzando il principio di continuità più volte richiamato, l’agenzia delle Entrate ha chiarito che la cessione del ramo aziendale in oggetto ha determinato il trasferimento non solo del credito Iva risultante dalla dichiarazione annuale, ma anche del credito d’imposta maturato dall’inizio dell’anno in cui è avvenuta l’operazione di cessione fino alla data in cui quest’ultima produce effetti giuridici. Anche per i crediti Iva maturati nel primo trimestre è, perciò, possibile inoltrare la richiesta di rimborso da parte della cessionaria, mediante la presentazione del modello TR. E anche in questo caso, l’agenzia delle Entrate ha ribadito che non è necessario attivare la procedura di formale cessione dei crediti Iva di cui all’articolo 5, comma 4-ter, del decreto legge 70/1988.
    Sempre con riferimento alla possibilità di chiedere il rimborso trimestrale è stato, tuttavia, puntualizzato che, nel caso di specie, entrambi i soggetti (cedente e cessionario) sono in possesso del presupposto previsto dall’articolo 30, terzo comma, lettera e), del Dpr 633/1972.

    Sotto il profilo operativo, infine, è stato evidenziato che la cessionaria, per poter inoltrare la richiesta di rimborso, deve presentare a proprio nome, per il tramite del proprio rappresentante fiscale, il modello TR all’ufficio competente, compilando il riquadro “dichiarante diverso dal contribuente” con i dati del proprio rappresentante fiscale e indicando il codice carica 6 “rappresentante fiscale di soggetto non residente”.

NOTE:
1) Sono confermati in tal senso i chiarimenti forniti con la risoluzione 165/2008 in tema di trasferimento del plafond nelle ipotesi di conferimento di ramo d’azienda.
 

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